Les principals modificacions proposades pel Govern en els diferents Avantprojectes de llei se centren en canvis en l’IRPF, l’IVA i l’IS majoritàriament. Comentats ja els dos primers impostos ens centrarem en el tercer mirant quines són les principals novetats respecte la normativa vigent. Tot i això cal recordar que encara no són les modificacions definitives respecte del TRLIS, ja que aquest Avantprojecte encara ha de passar per la tramitació parlamentària i la conseqüent aprovació definitiva. Així doncs, segons sembla, la seva entrada en vigor no es preveu fins l’exercici 2016, encara que es pretén que algunes de les disposicions anunciades puguin aplicar-se anteriorment. Abans d’entrar per complet en les modificacions que vol introduir l’Avantprojecte de llei, ens centrarem en presentar breument aquest impost, al ser lleugerament menys conegut pels contribuents que altres com l’IRPF o l’IVA.
L’ Impost de Societats (IS) és un tribut directe (mostra la capacitat econòmica del subjecte passiu) i personal (valora les circumstàncies particulars de cada contribuent) que grava la renda de les societats i d’altres entitats jurídiques. La subjecció a l’impost la determina la residència en el territori espanyol, i aquesta la tindran les entitats que (i) s’hagin constituït d’acord amb la legislació espanyola; (ii) que tinguin el seu domicili social a Espanya; o bé (iii) que hi tinguin la seu de la direcció efectiva de la seva activitat (direcció i control de les activitats que es realitzen). Tots els subjectes passius estaran obligats a presentar l’impost, tant si han desenvolupat o no alguna activitat econòmica, i tant si han obtingut o no rendes subjectes a tributació. Així doncs, les societats que estan inactives o que no hagin generat rendes hauran de presentar igualment l’impost. Les úniques excepcions a l’obligació de declarar seran les següents:
- entitats declarades totalment exemptes per l’article 9.1 TRLIS
- comunitats titulars de monts veïnals de mà comú respecte d’aquells períodes impositius en que no tinguin ingressos sotmesos a l’IS, ni tinguin despeses, ni facin inversions que permetin efectuar una reducció de la base imposable
- entitats declarades parcialment exemptes per l’article 9.3 TRLIS sempre que (i) els seus ingressos no superin els 100.000 euros anuals; (ii) els ingressos corresponents a rendes no exemptes sotmeses a retenció no superin els 2.000 euros anuals; (iii) les rendes no exemptes que obtinguin estiguin sotmeses a retenció
- els partits polítics respecte les rendes exemptes
Aquestes entitats que estiguin obligades a presentar l’IS ho hauran de fer a través del model 200, i serà necessari que la declaració la signi la persona o persones que ostentin la representació legal de l’entitat declarant.
Moltes vegades l’element més problemàtic en comparació amb altres impostos és el període impositiu i la meritació d’aquest tribut. El període coincideix amb l’exercici econòmic de cada entitat, que pot o no coincidir amb l’any natural depenent de l’activitat econòmica que es realitzi (per exemple la producció i comercialització del vi va en funció de la verema, és a dir que va de setembre d’un any a l’agost del següent període). Alhora, també cal tenir en compte que en alguns casos concrets pot ser que encara que no hagi finalitzat l’exercici econòmic, s’entengui que el període impositiu ha conclòs. Serien casos d’extinció d’una entitat (sempre i que es faci el corresponent assentament de cancel·lació de la societat en el Registre Mercantil), el canvi de residència cap a l’estranger, o bé, la transformació de la forma jurídica de l’entitat (i la conseqüent no subjecció a l’impost o l’alteració del tipus de gravamen). Però en cap cas el període impositiu pot excedir dels dotze mesos. Per tant, el període computable per l’IS pot ser de dotze mesos o menys; si és de dotze mesos pot ser coincident o no amb l’any natural. Tot i això és necessari que es faci una declaració per cada període impositiu, fet que pot comportar que en un mateix any natural es presenti més d’una declaració. Conseqüentment, en aquest tribut el termini per presentar la declaració no és la mateixa data per tots els contribuents perquè depèn del dia que finalitzi el seu període impositiu. El que sí que és igual per tothom és que la presentació s’haurà d’efectuar els vint-i-cinc dies naturals següents als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu; i en el cas que la data de presentació coincidís amb un dia festiu o en dissabte, el termini finalitzarà el primer dia hàbil següent a la data del venciment.
Una vegada presentat l’impost ens centrarem en les modificacions que es proposen per a la seva entrada en vigor a partir de l’1 de gener de 2014, i seguidament les que ho faran a partir de 2015. Pel que fa a les primeres cal destacar tres novetats. La primera pivota al voltant de les SOCIMI (Societats Anònimes Cotitzades d’Inversió en el Mercat Immobiliari), on es busca excepcionar el règim de retenció que s’aplica als dividends o les participacions en beneficis distribuïts per les SOCIMI quan l’entitat receptora també aplica aquest règim. Alhora es proposa que la restricció existent a l’aplicació per part dels socis no residents de la SOCIMI de l’exempció en l’IRNR de les rendes obtingudes per la venta de valors només s’apliqui si la participació és superior al 5%. La segona novetat seria la derogació de l’article 27 de la Llei 49/2002 de règim fiscal de les entitats sense finalitats lucratives i dels incentius fiscals al mecenatge, en que es volen eliminar els incentius fiscals envers els esdeveniments d’excepcional interès públic, tot i que hi ha previst un règim transitori per esdeveniments que ja hagin estat aprovats abans del passat 20 de juny. La tercera novetat es basa en la integració a la base imposable de les dotacions regulades en l’article 19.13 TRLIS que generin actius per impostos diferits, que es produirà amb un límit del 60% de la base imposable prèvia a la seva integració i permetrà que es compensin les bases imposables negatives.
Seguidament comentarem les normes incloses en l’Avantprojecte amb efectes pel període impositiu iniciat a partir de l’1 de gener de 2015. Es preveu que es prorroguin certes mesures temporals que ja s’estan aplicant actualment, entre les quals destaquen: les limitacions a la llibertat d’amortització per les inversions realitzades fins l’entrada en vigor del Real Decret llei 12/2012; l’amortització del 2% per la deducció de l’immobilitzat intangible de vida útil indefinida; les limitacions a la compensació de les BINS del 50% i del 25% de la base imposable prèvia en funció del volum d’operacions i l’import de la xifra de negocis.
Una altra modificació és la referent al tipus de gravamen i la retenció. El primer es reduirà del 30 al 28% pels subjectes passius, tot i que hi ha especificacions: per les micropimes es proposa situar-lo al 25% i per les pimes al 25% fins els 300.000€ de base imposable, i el que excedeixi al 28%. Pel que fa a la retenció es reduirà fins el 21%.
Com a tercera mesura s’estableix una exempció parcial en la venda de participacions a entitats residents durant els períodes impositius iniciats el 2015 que compleixin els requisits d’almenys una participació del 5% o un valor d’adquisició superior als 50 milions d’euros, però sempre amb un manteniment mínim d’un any.
Comentades les novetats que es preveuen que entrin en vigor aquest any i el pròxim, com a tercer punt només quedarà comentar les que ho faran a partir de l’1 de gener de 2016. Ho farem centrant-nos en elements clau de l’impost com són la base imposable, el tipus de gravamen, les deduccions a la quota íntegra i els règims especials.
Base imposable
Com ja vam comentar en l’Avantprojecte de l’IVA es vol adaptar el concepte d’activitat econòmica, en concret per les activitats de lloguer d’immobles, en què només serà necessari disposar d’un treballador amb contracte i jornada completa i ja no serà imprescindible tenir un local.
En les operacions vinculades es volen restringir les regles que determinen la vinculació, tot i que per contrarestar es vol recuperar la vinculació “de fet”, és a dir, la que es manifesta perquè una entitat té poder de decisió sobre l’altra. Com a avantatges respecte la regulació actual podem dir que es vol simplificar el règim de documentació per aquelles entitats que tinguin una xifra de negocis inferior a 45 milions d’euros, i que ja no es vol establir una jerarquia entre els diferents mètodes de valoració de les operacions vinculades, mentre es respecti la lliure competència.
Pel que fa les deduccions, s’elimina la de les pèrdues generades amb vendes intragrup d’accions, immobilitzat material, inversions immobiliàries, immobilitzat intangible i valors de deute. A més a més, es vol establir la no deduïbilitat de la retribució dels fons propis.
Pel que fa a les despeses deduïbles, es fixarà un límit màxim d’un 1% de l’import de la xifra de negocis per les atencions a clients o proveïdors; les retribucions als administradors per desenvolupar unes funcions diferents a les del seu càrrec passaran a ser deduïbles, acabant així amb la problemàtica teoria del vincle; i es vol eliminar la deduïbilitat de les despeses amb entitats vinculades que no generin ingressos o estiguin sotmeses a un tipus de gravamen inferior al 10%.
Però podríem dir que les principals novetats serien l’exempció per evitar la doble imposició i la compensació de bases imposables negatives (BINS). La primera es basa en la unificació del tractament dels dividends i les plusvàlues derivades de participacions en entitats residents i no residents en territori espanyol. I la segona se centra en què, a més de no fixar cap límit temporal en la compensació, la limitació de l’import a compensar sigui del 60% de la base imposable, amb el límit d’un milió d’euros.
Tipus de gravamen
El tipus de gravamen es vol fixar al 25%, tot i que les entitats de nova creació que desenvolupin activitats econòmiques ho faran al 15% els dos primers anys; les societats cooperatives fiscalment protegides ho faran al 20%; i les entitats de crèdit i les dedicades a l’explotació, investigació i explotació de jaciments i magatzems subterranis d’hidrocarburs al 30%.
Deduccions a la quota íntegra
Ens centrarem en les deduccions per incentivar certes activitats i la deducció per evitar la doble imposició internacional. Pel que fa a les primeres, en l’Avantprojecte s’inclouen deduccions per activitats d’I+D, incentius al sector cinematogràfic i deduccions per creació d’ocupació. Pel que fa la segona es fixa un tipus del 20% pel primer milió d’euros i un 18% per la resta, per tal de potenciar el desenvolupament d’una indústria pròpia. A més a més, es fixa una deducció del 15% de les despeses que es duguin a terme en territori espanyol per atraure les grans produccions internacionals.
A part de les modificacions en relació a l’exempció per evitar la doble imposició sobre dividends i rendes derivades de la venda de valors representatius dels fons propis d’entitats residents i no residents es proposen certes novetats. La més destacada és la deduïbilitat de l’excés de l’impost estranger que no pugui ser deduït per excedir dels límits establerts, sempre que les rendes que es gravin provinguin de la realització d’activitats econòmiques fora del territori espanyol.
Respecte dels dividends i les participacions en beneficis rebuts de l’exterior, a part de l’exempció, es permet deduir de la quota de l’IS l’impost efectivament pagat per l’entitat no resident respecte dels beneficis amb càrrec als que s’abonen els dividends. Això sempre i quan es tingui una participació mínima del 5% o un valor d’adquisició superior als 50 milions d’euros, i sempre un període de tinència d’almenys un any. Caldrà tenir en compte que l’import d’aquesta deducció més l’impost suportat a l’estranger no podrà superar l’impost que s’hagués pagat a Espanya amb les mateixes rendes.
Règims especials
Podem apreciar cinc grans modificacions respecte als règims especials que actualment es troben regulats en el TRLIS.
- Consolidació fiscal: La principal novetat respecte l’actual regulació es basa en el perímetre del grup de consolidació, en el qual es vol encabir totes aquelles societats espanyoles sobre les que es tingui almenys un 75% de participació i que es disposi de la majoria del dret de vot. Es permet que en formin part les societats espanyoles amb matriu estrangera que estiguin subjectes a un impost idèntic o anàleg a l’IS.
- Operacions de reestructuració: es vol que passi a ser el règim general quan es produeixin operacions de reestructuració, enlloc de ser una mera opció.
- Empreses de reduïda dimensió: no es contempla una escala de gravamen reduïda com la que hi ha actualment, tot i que es preveu poder reduir la base imposable fins un 10% amb el límit màxim anual d’un milió d’euros. Però no es poden beneficiar d’aquest règim les entitats la principal activitat de les quals sigui la gestió del patrimoni immobiliari o mobiliari d’acord amb el que estableix l’Impost sobre el Patrimoni.
- Transparència fiscal internacional: S’incorpora un nou supòsit d’obligatorietat d’imputació de la renda positiva obtinguda per la filial no resident. S’hauran d’imputar al contribuent les rendes positives obtingudes per la filial provinents de la cessió o venda de béns i drets, i de la prestació de serveis, quan no es disposi de la corresponent organització de mitjans materials i personals per la seva realització.
- S’elimina el supòsit de no imputació en el cas que la suma de les rendes sigui inferior al 4% de les ingressos totals de l’entitat no resident; així com la possibilitat de mesurar els límits del 15% de la renda total a nivell del grup de societats.
- Entitats de tinença de valors estrangers (ETVE): Destaquen dues modificacions. La primera és l’augment fins els 50 milions d’euros com a import mínim d’inversió per poder-se acollir a aquest règim, sempre i quan es disposi, al menys, del 5% de participació. Actualment el mínim se situa en els 6 milions d’euros, per tant, amb aquesta mesura es vol imposar una barrera per incorporar-se a aquest règim fiscal. La segona és la correcció del tractament dels dividends percebuts per les persones físiques de part de les ETVE, que passaran a formar part de les rendes de l’estalvi en l’IRPF.
Aquestes són les principals novetats que es proposen en aquest Avantprojecte. A partir d’ara caldrà veure si totes elles arriben a ser aplicables o bé són objecte d’alguna modificació parlamentària.
