Altermútua, la millor Alternativa a Autònoms

La reestructuració empresarial a efectes fiscals

Per Daniel Mendo.
Barcelona.
 

1.      Règim fiscal especial de les operacions de reestructuració empresarial

En primer lloc, és important delimitar les diverses normatives aplicables a les esmentades operacions de reestructuració empresarial:

–       En l’àmbit Europeu trobem la Directiva 2009/133/CE del Consell, de 19 d’Octubre de 2009, que modifica i complementa la Directiva 90/434/CEE, de 19 de Juliol de 1990.

–       A l’àmbit estatal és d’aplicació la Llei 27/2014, de 27 de Novembre, de l’Impost sobre Societats.

En segon lloc procedirem a delimitar quins són els supòsits inclosos dins les operacions de reestructuració empresarial:

i.            Fusió

a)      per absorció
b)      impròpia
c)      per creació

ii.            Escissió

a)      Parcial
b)      Total
c)      Subjectiva
d)      de cartera

iii.            Aportació no dinerària d’actius
 iv.           Bescanvi d’accions

2.      Les clàusules generals i específiques anti-abús

Per evitar les situacions d’evasió, frau de llei i simulació existeixen al nostre ordenament jurídic una sèrie de clàusules que volen lluitar contra l’abús tributari. Aquestes clàusules poden dividir-se en generals i específiques.

  • Clàusules generals. Són aquelles clàusules que trobem al nostre ordenament que, de forma genèrica, volen lluitar contra els abusos tributaris. Un bon exemple és l’article 15 de la LGT, que serà objecte d’anàlisi al proper apartat.
  • Clàusules específiques. Aquestes clàusules són les que intenten respondre a determinades conductes d’abús. Un exemple clar el trobem a l’article 83.2 de la Llei de l’ impost sobre Societats.
  • La clàusula anti-abús de l’article 83.2 de la LIS: L’ esmentada clàusula, transposada de l’article 11 de la Directiva Europea, específica que hauran d’existir motius econòmics vàlids per a poder efectuar les operacions de reestructuració dels anteriors articles, i no s’accepta la simple finalitat d’aconseguir un avantatge fiscal, el que desenvoluparem més endavant.

3.      Economia d’Opció, Frau de Llei i Simulació. Prohibició d’analogia.

En relació amb el tema objecte d’estudi, és important tractar 3 conceptes que, si més no, són molt importants en matèria Tributària i que es troben regulats a la pròpia Llei General Tributària en els articles 14, 15 i 16:

  • Economia d’opció: L’economia d’opció pot ser definida com a un comportament plenament legítim que persegueix l’objectiu principal de minimitzar el deute tributari. En el cas de l’economia d’opció s’actua sempre sota el ventall de la llei i no s’ incompleix cap normativa ni llei. Un exemple clar d’economia d’opció és la possibilitat de tributar a l’ IRPF individualment o conjuntament. Aquí cal destacar el principi de l’autonomia de la voluntat, recollit a l’article 1255 del Codi Civil.
  • Frau de llei: Per Frau de Llei entenem aquella actitud que, actuant sota el ventall de una llei o norma( anomenada norma de cobertura)es vulnera el que doctrinalment s’anomena “esperit de la llei” o voluntat efectiva de la llei.  Quan es produeix un frau de llei, hem d’aplicar la norma que es tracta d’eludir, però sense imposar cap sanció. Per contra a això, a la nova reforma de la Llei General Tributària es preveu la possibilitat de sancionar el Frau de Llei sempre que la doctrina administrativa ja hagi tractat un tema igual.
  • Simulació: La simulació consisteix en el falsejament de fets o actes rellevants per a la correcta determinació de la totalitat del deute tributari. Un element important d’aquest concepte és el dol. Ha d’existir voluntat d’eludir l’aplicació de la llei en el cas que realment toca. Cal destacar que, a més de l’aplicació de la llei per a la situació correcta, es preveuen sancions per als casos de simulació. Pot ser absoluta o relativa.

Cal, a més a més, destacar en aquest punt el delicte fiscal regulat a l’article 625 del Codi Penal. Existeix delicte fiscal quan la quantia tractada d’eludir és major de 120.000 € per període impositiu i impost, a més d’existir el dol, element crucial en aquest delicte.

La única excepció a aquest delicte és la declaració espontània per part de l’obligat tributari prèvia a l’ inici de l’ inspecció fiscal, el que porta a l’absolució.

  • Analogia: Cal destacar també, com se’ns exposa a l’article 14 de la LGT, que en matèria Tributària està prohibida l’analogia. L’analogia pot ser definida com a l’aplicació d’una norma prevista per a un fet o subjecte concret a un altre de similar, però sense correspondre’s en la totalitat. Un exemple podria ser les exempcions a les que està subjecta la Creu Roja, de les quals es vol beneficiar una entitat d’activitat anàloga.

 4.      Trets principals de la fiscalitat especial

Com hem esmentat, existeixen diversos règims especials de fiscalitat per a determinats supòsits, que difereixen del règim general regulat a l’article 17 de la Llei de l’ Impost sobre Societats. Aquests règims especials són:

  • Agrupacions d’interès econòmic espanyoles i europees i UTES.
  • Entitats dedicades a l’arrendament de vivendes.
  • Institucions d’inversió col·lectiva.
  • Societats de capital risc i societats de desenvolupament industrial regional
  • Règim consolidat fiscal.
  • Règim fiscal de la mineria
  • Règim especial de les operacions de reestructuració empresarial.
  • Règim fiscal d’investigació i explotació d’hidrocarburs.

Les principals característiques del règim especial de les operacions de reestructuració empresarial són:

  • Cal destacar el principi de la NEUTRALITAT FISCAL. És a dir, es pretén no crear cap tipus de obstacle fiscal per a les esmentades operacions de reestructuració empresarial. Per tant, l’obligat tributari té un benefici clar de dit règim especial.
  • Valoració fiscal dels béns adquirits: És rellevant destacar que els béns adquirits mitjançant les transmissions relacionades amb les que hagi estat d’aplicació aquest règim es valoraran pels mateixos valors fiscals que tenien a l’entitat transmitent abans de realitzar-se les operacions. És a dir, s’eviten les plusvàlues. El mateix passa amb les accions i participacions.
  • La no integració de algunes rendes en els  supòsits concrets a la base imposable de l’ IS.
  • Detriment en la tributació per plusvàlues.
  • També és important fer menció a sobre qui recau la càrrega de la prova. Com tractarem a l’apartat relatiu a la jurisprudència, dita càrrega correspon a l’obligat tributari.

 5.      Les reestructuracions a la llei de l’ impost sobre societats de 2014

S’han produït una sèrie de modificacions a la Llei de l’ Impost sobre Societats de 2014 produïdes  en part, per paliar i corregir la doble imposició criticada amb anterioritat pels diferents organismes de la UE. Les modificacions en matèria relativa a l’esmentat règim fiscal especial, les podem classificar en:

  • Amb anterioritat a l’entrada en vigor de la Llei 27/2014, de 17 de Novembre, l’aplicació del règim especial de reestructuracions empresarials era de voluntària aplicació, essent ara d’aplicació automàtica amb l’excepció que s’opti pel règim general. A més existeix d’ençà l’entrada en vigor de la mateixa llei una obligació de comunicar a l’administració tributària la realització d’operacions que apliquen el règim especial.
  • Es fomenta la possibilitat de la inaplicació parcial del règim.
  • S’estableix la subrogació de l’entitat adquirent a les bases imposables negatives generades per una branca d’activitat, quan la mateixa és objecte de transmissió per una altra entitat, de manera que les bases imposables acompanyen a l’activitat que les ha generat, qualsevol que sigui el titular jurídic.

 6.      Jurisprudència Europea

En aquest punt destacarem 3 Sentències rellevants per explicar la modificació de les reestructuracions empresarials en la Llei de l’ Impost sobre Societats:

  • STJCE de 20 de Maig de 2010, assumpte C-352/08 ( Modehuis A. Zwijnenburg BV y Staatsscecretaris van Financën).

En aquest cas,  amb l’objecte de realitzar una transmissió  de l’empresa de pare a fill, el pare va optar per aportar el seu negoci i immoble a canvi d’accions a l’empresa B ( fusió).

D’aquest cas podem extreure una important conclusió: “Tant  la directiva 90/434 com la directiva 2009/133 s’han d’interpretar en el sentit de que els avantatges que s’estableixen no poden denegar-se al subjecte passiu que projecta, mitjançant un muntatge jurídic que inclou una fusió d’empreses, evitar el pagament d’un impost com el controvertit impost sobre transmissions”. És a dir, que la clàusula anti-abús s’ha d’aplicar només als imposts directes, no als indirectes.

  • STJCE de 21 de febrer de 2006 (Halifax).

D’aquesta sentència podem extreure una important conclusió reiterada per la jurisprudència: ” Quan un subjecte passiu pot triar entre dues operacions, la normativa comunitària no l’obliga a optar per la que maximitzi el pagament de l’impost; ans el contrari, el subjecte passiu té dret a elegir aquella estructura de la seva activitat a través de la qual pugui aconseguir la finalitat de limitar el seu deute fiscal”

  • STJCE de 10 de Novembre de 2011 ( Foggia – SGPS)

Com a principal conclusió d’aquesta sentència clau per a comprendre la situació actual d’aquest tema a la legislació nacional, podem afirmar que pot presumir-se que la fusió de dues societats del mateix grup no respongui a motius econòmics vàlids quan l’ absorbida no exerceix activitat ni posseeix participacions i només transfereix pèrdues fiscals, encara que suposi un estalvi en els costos estructurals del grup.

És a dir, l’esmentada sentència estableix el concepte de motiu econòmic vàlid com a cap de llança d’aquest tipus d’operació societària, establint que amb una simple minoració de la tributació no es pot considerar motiu econòmic vàlid, fent esment a alguns dels que sí son considerats com a motius econòmics vàlids.

 7.      Jurisprudència interna i doctrina administrativa

En aquest apartat pretenc explicar de forma breu i poc rigorosa ( amb el permís del lector) les principals sentències o resolucions administratives que expliquen el perquè de la modificació de la LIS en aquest aspecte i que completen l’anterior redacció de l’article.

En primer lloc, destacarem la Resolució 00/953/2007, del 11 d’octubre de 2008. Dita ressolució, relativa als motius  econòmicament vàlids de l’article 83.2 de la LIS, ens diu que:

“No s’aprecia “raó econòmica vàlida” en l’absorció d’una societat que el seu actiu no està afecte a cap activitat econòmica, ja que no cal parlar de “reestructuració empresarial” quan no existeix “activitat empresarial” i no es considera “motiu econòmic vàlid” de suficient entitat la simple reducció de costos. Tampoc s’aprecia “raó econòmica vàlida” en l’absorció d’una societat inactiva. No es considera “motiu econòmic vàlid” la situació de desequilibri patrimonial de l’absorbida, ja que davant la mateixa el procedent hagués estat realitzar una ampliació de capital per reduir pèrdues, sense necessitat d’acudir a una absorció. No és “motiu econòmic vàlid” la fusió perquè l’absorbent pugui compensar-se les bases imposables de l’absorbida.”

En segon lloc cal esmentar la Sentència de l’Audiència Nacional de 9 de Març de 2011, que tracta un altre tema candent. Aquesta sentència ens diu que no és possible fer pressumpció de frau de llei o evasió fiscal en els casos de reestructuració empresarial.

Segons la doctrina jurisprudencial invocada en la Sentència, recau en la societat interessada ( obligat tributari) la càrrega de provar que la finalitat de l’operació no té com a objectiu únic o principal l’estalvi fiscal, sinó que obeeix a donar compliment a una necessitat empresarial sentida, sent de gran amplitud els motius econòmics que poden ser considerats com a vàlids (organitzatius, comercials, financers, distribució, d’estalvi de costos, etc.).

No obstant això, n’hi ha prou amb l’al·legació fundada de l’existència de tals motius econòmics, sense que sigui precisa una prova plena, perquè quedi desactivat el concepte de frau o evasió fiscal que obre la porta a la utilització de la clàusula anti-abús.

Entén la Sala, per tant, que no resulta admissible la presumpció “iuris et de iure“ a la qual l’Administració Tributària s’acull per qualificar com un frau o evasió fiscal una operació de reestructuració empresarial.

En darrer lloc, tractarem la STS de 18 de Novembre de 2014. Aquesta sentència ens exposa una sèrie de motius que no són considerats motius econòmics vàlids en casos com l’interès d’obtenir una revalorització  contable dels actius sense tributar per les plusvàlues obtingudes, la simple voluntat de voler estalviar imposts o quan l’única raó per realitzar una fusió obeeixi a la compensació de les bases imposables negatives pendents de compensar en l’entitat absorbida al moment de la seva extinció.

 

    Deixa un comentari

    L'adreça electrònica no es publicarà. Els camps necessaris estan marcats amb *