Un dels punts més perseguits en les inspeccions i comprovacions fiscals segueix sent la tributació i els seus efectes en l’IVA i IRPF per la cessió de vehicles a treballadors i directius de l’empresa.
Centrant-nos en l’IRPF, recordem que en l’article 42 de la Llei 35/2006 de l’IRPF s’estableix que seran retribucions dineraries en espècie:
“(…) la utilització, consum o obtenció, per a finalitats particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat, tot i que no suposin una despesa real per qui les concedeixi (…)”.
Al seu torn, segons l’article 43 de la citada norma, la valoració d’aquestes ha de calcular-se en funció d’una sèrie de regles especials:
“Amb caràcter general, les rendes en espècie es valoraran pel seu valor normal al mercat, amb les següents especialitats:
(…)
b) en el cas de la utilització o lliurament de vehicles automòbils:
En el supòsit de lliurament, el cost d’adquisició per al pagador, inclosos els tributs que gravin l’operació. En el supòsit d’ús, el 20 per cent anual del cost al fet que es refereix el paràgraf anterior. En cas que el vehicle no sigui propietat del pagador, aquest percentatge s’aplicarà sobre el valor de mercat que correspondria al vehicle el seu fos nou.
En el supòsit d’ús i posterior lliurament, la valoració d’aquesta última s’efectuarà tenint en compte la valoració resultant de l’ús anterior.
(…)
2. (…) A aquest valor s’addicionarà l’ingrés a compte, tret que el seu import hagués estat repercutit al perceptor de la renda”.
Per tot això, s’estableix que les rendes que derivin de la relació laboral entre l’entitat i el treballador, consistents en la utilització, consum o obtenció, per a finalitats particulars, de béns, drets o serveis de forma gratuïta o per preu inferior al normal de mercat tindrà la consideració de renda en espècie. En el cas de cedir vehicles a treballadors i que aquests puguin utilitzar-los tant en l’àmbit professional com a personal, determinar que parteix és atribuïble a finalitats personals i que parteix a finalitats professionals no és de fàcil determinació. Prova d’això és la gran quantitat de consultes i jurisprudència que a dia d’avui se segueixen formulant.
En aquest sentit, en els últims exercicis l’Administració Tributària ha vingut considerant que el repartiment entre l’ús empresarial i l’ús particular havia de valorar-se segons la disponibilitat o susceptibilitat d’ús particular amb independència que existeixi o no utilització efectiva del vehicle, no sent acceptables aquells paràmetres que es quantifiquin en funció de les hores d’utilització efectiva o kilometratge.1
Un altre punt qüestionat per diverses sentències en la determinació del percentatge d’afectació dels vehicles és la vinculació que existeix, pel principi d’estanqueïtat, entre l’IRPF i IVA. Si bé són imposats diferents i cadascun es regeix per les seves pròpies normes de valoració i determinació de la base imposable, no és menys cert que malgrat això les proves aportades no haurien de ser molt diferents en tots dos àmbits, per la qual cosa sent idèntic el material probatori resulta conforme al principi de seguretat jurídica que les conclusions que s’aconsegueixin respecte a l’IRPF i IVA no siguin dispars.2
En seu de l’IVA, la qüestió no és com menys pacífica. Fent una breu però necessària referència als preceptes normatius aplicables veiem que segons l’article 4 de Llei 37/1992 de l’IVA:
“(…) estaran subjectes a l’Impost els lliuraments de béns i prestacions de serveis realitzades en l’àmbit espacial de l’Impost per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat empresarial o professional, fins i tot si s’efectuen a favor dels propis socis, associats, membres o partícips de les entitats que les realitzin”.
Article 9 Llei 37/1992 de l’Impost sobre el Valor Afegit:
“ (…) es consideraran operacions assimilades als lliuraments de béns a títol onerós, els següents *autoconsumos de béns, realitzats sense contraprestació:
(…) b) La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integrin el patrimoni empresarial o professional del subjecte passiu”.
Article 7.7ª Llei 37/1992 de l’Impost sobre el Valor Afegit:
“ (…) no estaran subjectes els autoconsums de béns sempre que no s’hagués atribuït al subjecte passiu el dret a efectuar la deducció total o parcial de l’IVA efectivament suportat en ocasió de l’adquisició o importació dels béns o dels seus elements components que siguin objecte d’aquestes operacions.”
En aquest sentit, per determinar si l’empresari ha pogut exercir el dret de la deducció de les quotes suportades, l’article 95 estableix que:
“Un. Els empresaris o professionals no podran deduir les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o importacions de béns o serveis que no s’afectin, directa i exclusivament, a la seva activitat empresarial o professional.
Dos. No s’entendran afectes directa i exclusivament a l’activitat empresarial o professional:
(…)
5ª. Els béns destinats a ser utilitzats en la satisfacció de necessitats personals o particulars dels empresaris o professionals, dels seus familiars o del personal depenent dels mateixos, amb excepció dels destinats a l’allotjament gratuït en els locals o instal·lacions de l’empresa del personal encarregat de la vigilància i seguretat dels mateixos, i als serveis econòmiques i soci-culturals del personal al servei de l’activitat.
Tres. No obstant el disposat als apartats anteriors, les quotes suportades (…) podran deduir-se d’acord amb les següents regles:
(…) 2ª. Quan es tracti de vehicles automòbils de turisme i els seus remolcs, ciclomotors i motocicletes, es presumiran afectats al desenvolupament de l’activitat empresarial o professional en la proporció del 50 per 100.”
Doncs bé, una vegada coneguts els preceptes normatius aplicables, la qüestió radica a analitzar si la relació jurídica entre el treballador i empresa existeixen prestacions recíproques (títol onerós) o no (títol lucratiu) per determinar si la cessió de vehicles a treballadors està subjecta o no de l’IVA respectivament3.
En principi, les remuneracions en espècie als treballadors no constitueixen operacions realitzades a títol gratuït, ja que en la seva majoria s’efectuen en contraprestació dels serveis prestats pels treballadors en règim de dependència. Així mateix, el caràcter gratuït o onerós de les operacions a l’efecte de l’IVA ha tingut ocasió de pronunciar-se el Tribunal de Justícia de la Unió Europea4:
“(…) una prestació de serveis només es realitza a títol onerós (…) i, per tant, solament és imposable si existeix entre qui efectua la prestació i el seu destinatari una relació jurídica en el marc de la qual s’intercanvien prestacions recíproques i la retribució percebuda per qui efectua la prestació constitueix el contravalor efectiu del servei prestat al destinatari”.
No obstant això, el propi Tribunal limita el caràcter d’onerositat basant-se en el següent cas:
“(…) posat que el treball que ha de ser realitzat i el salari percebut no depèn que els treballadors utilitzin o no el transport que els proporciona el seu empresari, no cal considerar que una fracció de la prestació laboral sigui la contrapartida de la prestació de transport”.
A partir dels pronunciaments del TJUE, l’Administració conclou que en aquells casos en els quals existeixi una relació directa entre el servei prestat per l’ocupador i la contraprestació percebuda pel mateix, es produeix una prestació de serveis efectuada a títol onerós a l’efecte de l’IVA. De la mateixa manera, si el treball desenvolupat per l’empleat que percep la retribució en espècie i el salari percebut pel mateix no depenen de la percepció o no d’aquesta retribució no dinerària, no caldrà considerar que una fracció de la prestació laboral sigui la contrapartida de la prestació del servei que constitueix la retribució en espècie i, per tant, es tractarà d’una prestació de serveis efectuada a títol gratuït no subjecta a IVA.
Aquest fet, per tant, podrà ser altament condicionat segons modificació o novació del contracte de treball existent de manera que impliquen un canvi en la composició del sistema retributiu aplicat, substituint, si escau, les retribucions no dineraries per retribucions dineraries per optimitzar els avantatges per al treballador i optimitzar la tributació en l’IVA.
__________________________________________________________
1. Audiència Nacional 13 de febrer 2008, recurs 134/06, Audiència Nacional 12 de desembre de 2007, recurs 48/05.
2. Audiència Nacional (Sala contenciosa administrativa, Secció 2º) 30 de març de 2011, Audiència Nacional (Sala contenciosa administrativa, Secció 4º) 1 de desembre de 2010, Audiència Nacional.
3. Consultes vinculants V1379-11 i V0745-11 emeses per la Direcció general de Tributs.
4. TJUE sentencia 3 de març de 1994 assumpte C-16/93, TJUE sentencia 8 de març de 1988 assumpte 102/86, TJUE sentencia 16 d’octubre de 1997 assumpte C-258/95 i TJUE sentencia 29 de juliol de 2010 assumpte C-40/09.
1 comment