Altermútua, la millor Alternativa a Autònoms

L’exempció en l’IRPF aplicable als rendiments del treball derivats de treballs realitzats a l’estranger

Per Oriol Olivares.
Barcelona.

 

D’acord amb el que es disposa en l’article 7.p) de la Llei 35/2006, de 28 de novembre i el seu desenvolupament reglamentari en l’article 6 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (IRPF), estaran exempts de l’impost els rendiments del treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l’estranger sempre que concorrin els següents requisits:

  • Que aquests treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent (EP) radicat a l’estranger.

En particular, quan l’entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la qual presti els seus serveis, hauran de complir-se els requisits previstos a l’apartat 5 de l’article 16 del Text Refós de la Llei de l’Impost de societats 4/2004 que es reprodueix més endavant.

  • Que al territori en què es realitzin els treballs s’apliqui un impost de naturalesa anàloga a la de l’IRPF i no es tracti d’un país qualificat com a paradís fiscal. Es considerarà complert aquest requisit quan el país o territori en el qual es realitzin els treballs tingui subscrit amb Espanya un conveni per evitar la doble imposició internacional que contingui la clàusula d’intercanvi d’informació

Aquesta exempció estableix que s’aplicarà a les retribucions reportades durant els dies d’estada a l’estranger, amb el límit de 60.100 euros anuals.

A la vista de l’exposat, el primer dels requisits que ha de complir-se perquè el treballador pugui beneficiar-se d’aquesta exempció és que el treball es desenvolupi efectivament a l’estranger, per la qual cosa es requereix tant un desplaçament del treballador fora de territori espanyol, com que el centre de treball se situï, almenys de forma temporal, fora d’Espanya[1].

Això suposa que no cap la possibilitat d’aplicar l’exempció sobre retribucions del treball prestat per a una entitat no resident si aquest treball es realitza a Espanya.

El segon dels requisits és que el treball es realitzi per a una empresa o entitat no resident a Espanya. Donada la dificultat de poder determinar quan un servei es considera que s’ha prestat per a una entitat no resident, la Direcció general de Tributs (d’ara endavant “DGT”) ha vingut pronunciant-se en el sentit que deu partir-se d’una premissa clara i és que el destinatari o beneficiari del treball prestat sigui l’empresa no resident.

A l’efecte d’acreditar qui és el beneficiari del treball és una qüestió de prova, per la qual cosa podrà acreditar-se mitjançant qualsevol mitjà de prova admès en dret.

A col·lació amb el requisit anterior, la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’IRPF estableix que para quan l’entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora del treballador o amb aquella en la qual presti els seus serveis hauran de complir-se els requisits de valoració i efectivitat prevists a l’apartat 5 de l’article 16 del Text Refós de la Llei de l’Impost de societats 4/2004 el qual disposa que:

“La deducció de les despeses en concepte de serveis entre entitats vinculades, valorats d’acord amb l’establert a l’apartat 4, estarà condicionada al fet que els serveis prestats produeixin o puguin produir un avantatge o utilitat al seu destinatari.

Quan es tracti de serveis prestats conjuntament a favor de diverses persones o entitats vinculades, i sempre que no fos possible la individualització del servei rebut o la quantificació dels elements determinants de la seva remuneració, serà possible distribuir la contraprestació total entre les persones o entitats beneficiàries d’acord amb unes regles de repartiment que atenguin a criteris de racionalitat. S’entendrà complert aquest criteri quan el mètode aplicat tingui en compte, a més de la naturalesa del servei i les circunstàncies en que aquest es presti, els beneficis obtinguts o susceptibles de ser obtinguts per les persones o entitats destinatàries.”

En aquest mateix sentit i en desenvolupament de l’anterior, el propi Reglament de l’IRPF estableix que quan l’entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora, s’entendran que els treballs s’han realitzat per a l’entitat no resident quan d’acord amb el previst a l’apartat 5 del citat article 16 pugui considerar-se que s’ha prestat un servei intragrup a l’entitat no resident perquè el citat servei produeix o pugui produir un avantatge o utilitat a l’entitat destinatària.

Així doncs, en el cas que els treballs es produeixin en el si d’un grup d’empreses, haurà d’analitzar-se si realment el destinatari dels serveis és l’entitat no resident o es tracta de serveis que redunden en benefici de tot el grup d’empreses. En aquest últim cas, per valorar si s’ha realitzat un servei intragrup, s’hauran de tenir en compte les mateixes consideracions que quan el destinatari és un única entitat vinculada, és a dir, l’existència d’un interès econòmic o comercial, si bé ha d’assenyalar-se que aquesta anàlisi serà més complex quan l’activitat afecti a diversos membres del grup o al conjunt del grup. A tals efectes, la DGT i sentencia del TSJ[2] entén que un servei redunda en benefici de l’entitat no resident quan li genera un valor afegit. Alguns serveis intragrup que poden ser qüestionables i que enumera l’Administració en les seves consultes serien tals com:

  • Planificació, coordinació, control pressupostari, assessoria financera, comptabilitat, serveis jurídics, *factoring, serveis informàtics.
  • Serveis financers tals com la supervisió dels fluxos de tresoreria i de la solvència, dels augments de capital, dels contractes de préstec, de la gestió de risc dels tipus d’interès i del tipus de canvi i refinançament.
  • Assistència a les àrees de producció, compra, distribució i comercialització.
  • Serveis de gestió de personal, especialment pel que fa al reclutament i a la formació.

Segons la pròpia Administració, en general les citades activitats es consideraran com a serveis intragrup atès que són el tipus d’activitats que una empresa independent estaria disposada a executar per si mateixa. No obstant això, la pròpia Administració Tributària conclou que donada la indeterminació del concepte de valor afegit ha d’analitzar-se cada cas en concret i no pot donar-se per tancada la llista dels serveis intragrup.

A manera d’exemple procedim a exposar alguns dels pronunciaments de la DGT:

  • Consulta Vinculant de la DGT de data 27/09/2006 (nº V1931-06), un treballador d’una empresa espanyola es desplaça a la seva filial a Mèxic per realitzar tasques d’ensinistrament professional del personal mexicà, la DGT entén que sí cap l’aplicació d’exempció puix que la formació del personal redunda en benefici d’aquesta entitat, generant-li un valor afegit.

Aquesta mateixa consulta estableix que un indici que existeix valor afegit prestat a l’entitat no resident podria ser que el cost del desplaçament derivat de la prestació de serveis sigui assumit per l’entitat no resident, però en tot cas això no resulta un factor determinant, doncs és practica habitual la refacturació d’aquest tipus de costos.

  • Consulta de DGT de data 30/12/2003 (nº 2559-03), suposat d’un grup multinacional d’empreses dedicat a la fabricació de productes químic – farmacèutics i en el marc de contractes de serveis de suport a la gestió, la companyia espanyola desplaça a treballadors a l’estranger a fi de cooperar en la gestió d’entitat no residents. La DGT entén que, amb caràcter general, les funcions d’adreça i/o supervisió que exerceixen els grups respecte a les seves filials no generen un valor afegit a la filial no resident. Així doncs, en el supòsit de desplaçament de directius o gerents a filials estrangeres per a tasques d’adreça i/o supervisió, no donaria dret a aplicar aquesta exempció. Una altra cosa serien altres serveis de suport a la gestió específic que sí generin un valor afegit a les entitats no residents.
  • Consulta Vinculant de la DGT de data 30/09/2005 (nº 1944-05), en el mateix sentit que l’anterior consulta, la DGT estableix que l’aplicació de la present exempció dependrà que la renda percebuda no procedeixi de l’exercici de funcions d’administradors i membres de consells d’administració, de les Juntes que facin les seves vegades i altres membres d’altres òrgans representatius, ni tampoc per l’acompliment de funcions de control i/o supervisió d’una empresa sobre les seves filials.

El tercer dels requisits és que al territori on es realitzin els treballs s’apliqui un Impost de naturalesa anàloga a la de l’IRPF, entenent-se complert aquest requisit quan el país en el qual es realitzin els treballs tingui subscrit amb Espanya un Conveni per evitar la doble imposició internacional que contingui la clàusula d’intercanvi d’informació. Així doncs, no és necessari que els rendiments siguin gravats de manera efectiva.

Finalment, la present exempció s’aplicarà a les retribucions reportades durant els dies d’estada a l’estranger, amb el límit de 60.100 euros anuals.

D’acord amb el que es disposa en l’article 6.2 del Reglament de l’IRPF, per al present càlcul hauran de prendre’s en consideració els rendiments reportats pels dies que efectivament el treballador ha estat desplaçat a l’estranger (nombre de dies en l’estranger / nombre de dies de l’any), així com les retribucions específiques corresponents als serveis prestats a l’estranger.

Per al càlcul de l’import dels rendiments reportats cada dia pels treballs realitzats a l’estranger, al marge de les retribucions específiques corresponents als citats treballs, s’aplicarà un criteri de repartiment proporcional tenint en compte el nombre total de dies a l’any.

Exemple:

Treballador amb un sou anual de 50.000 euros resident en l’exercici 2013 en territori espanyol. Per motius de treball exigits per la seva empresa, ha estat destinat durant l’any 2013 40 dies alterns a Estats Units. A més, amb motiu del desplaçament, se li va premiar amb 20.000 euros addicionals a més de 80 euros per dia en concepte de despeses per manutenció.

En cas de complir-se els requisits assenyalats anteriorment i establerts per la normativa de l’IRPF, per a la determinació de l’import exempt es determinaria segons el següent detall:

  • Retribucions específiques: 20.000 euros
  • Retribucions ordinàries corresponents als dies d’estada a l’estranger: 50.000  40/365 = 5.479,45 euros.
  • Exemptes al no superar el límit legal previst en l’article 9 RIRPF 439/2007 de 91.35 euros/dia.

Així, les rendes exemptes per aplicació de l’article 7.p de LIRPF en l’exercici 2013 ascendirien a 25.479,45 euros (inferior al límit de 60.100 euros).

Finalment, l’aplicació d’aquesta exempció és incompatible amb l’aplicació del règim d’excessos previst article 9.A.3.b).4º del Reglament de l’IRPF, en el qual exceptua de tributació l’excés que percebin els empleats d’empreses, amb destinació a l’estranger, sobre les retribucions totals que obtindrien per sous, jornals, antiguitat, pagues extraordinàries, fins i tot la de beneficis, ajuda familiar o qualsevol altre concepte, per raó de càrrec, ocupació, categoria o professió en el supòsit de trobar-se destinats a Espanya. Per a l’aplicació d’aquesta exempció, cal que existeixi a efectes laborals un canvi de centre de treball, és a dir, un trasllat en el sentit apuntat per l’Estatut dels Treballadors (RCL 1995, 997), en el seu article 40, que comporti que el treballador va a residir més de nou mesos al mateix centre de treball.

Si finalment es compleixen els requisits anteriorment comentats per aplicar un règim o un altre, el treballador resident destinat a efectuar treballs a l’estranger haurà d’optar per l’aplicació d’un règim o un altre.

Oriol Olivares

TF Assessors

[1] Consultes de la DGT de data 4/03/2013 (nº V0665-13) i 01/04/2005 (nº V0551-05).

[2] Consultes de la DGT de data 03/01/2014 (nº V0005-14), 2/02/2012 (nº V228-12), 24/07/2009 (nº V1747-09), 27/09/2006 (nº V1931-06) i sentències del TSJ Castella i Lleó 31 de juliol de 2014 i 7 de febrer de 2014.

    Deixa un comentari

    L'adreça electrònica no es publicarà. Els camps necessaris estan marcats amb *